El objetivo del presente artículo es hacer un repaso de la normativa reguladora del IVA en lo que a las reformas y rehabilitaciones de edificios se refiere. Es frecuente que surjan las dudas sobre cómo se han de calificar la obras y confusiones en cuanto al tipo de gravamen a aplicar.
Pues bien, lo primero que hay que tener claro es que a efectos de IVA hay que diferenciar por un lado las rehabilitaciones y por otro lado las renovaciones o mejoras. En ambos caso se aplicaría el tipo reducido del IVA (10%) regulado en el artículo 91 del la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LIVA), pero debe queda claro que no es lo mismo una rehabilitación que una mejora y que hay obras que no encajan en ninguno de los dos supuestos, razón por la cual deben de gravarse al tipo general del 21%.
La LIVA establece en su artículo 91 Apartado 3.1º que se aplicará el tipo de gravamen reducido del 10% a «las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados«.
Y aclara, que se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Por tanto, las rehabilitaciones de edificios destinados a viviendas pueden beneficiarse del tipo de reducido. Nos faltaría aclarar cuándo un proyecto de obras puede calificarse como «rehabilitación».
La solución la tenemos en el artículo 20.22º de la LIVA que establece lo siguiente:
(…) B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
- 1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
- 2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
- Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
- Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
- Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
- Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
- Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
- Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
- Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
- Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
La Dirección General de Tributos, en sucesivas consultas vinculantes, ha ido sentado el criterio sobre cómo ha de interpretarse el concepto de rehabilitación. Así, se considerará:
– Coste total de las obras o coste total del proyecto de rehabilitación: el importe total, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, que soporte el promotor como consecuencia de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que se deriven de la rehabilitación, incluidos los servicios que le sean prestados por el personal técnico que dirija las obras.
– Precio de adquisición de las edificaciones: el realmente concertado en las operaciones en cuya virtud se haya efectuado la referida adquisición (la prueba de dicho precio podrá efectuarse por los medios admisibles en Derecho).
– Valor de mercado de una edificación o parte de la misma: el precio que se hubiese acordado para su transmisión onerosa en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes, excluido, en su caso, el valor correspondiente al terreno en que se halla enclavado el edificio (el valor de mercado de las edificaciones o partes de las mismas podrá acreditarse por los medios de prueba admisibles en Derecho).
– Partes de un edificio destinadas a viviendas: las partes de una edificación destinadas a constituir una o varias viviendas, de acuerdo con la legislación vigente, con posterioridad a su rehabilitación. Por «partes» de una edificación ha de entenderse las partes de una edificación que, cualquiera que sea su destino (vivienda, comercial, etc.) sean susceptibles por sí mismas de actuaciones parciales de rehabilitación, por permitir un uso autónomo respecto del resto de la edificación al tener entidad propia de carácter objetivo, y no considerar como «parte» de una edificación los diferentes elementos constructivos (fachadas, techumbres, estructuras, etc.) objeto de actuaciones de rehabilitación.
Por lo tanto, para determinar si las obras realizadas son de rehabilitación y tributan al tipo reducido del 10 por ciento habrá que actuar en dos fases:
1ª) En primera instancia, será necesario determinar si se trata efectivamente de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entenderá cumplido cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
La distinción o concreción individualizada de las obras que puedan calificarse como de rehabilitación dentro del proyecto total que se proyecte realizar a los efectos de la calificación global de éste como de rehabilitación, es una cuestión de naturaleza técnica es una cuestión que debe acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. A estos efectos, la normativa del Impuesto no ha previsto que dicha condición pueda resultar acreditada por un documento en particular, si bien entre los elementos de prueba han de considerarse preferentemente los dictámenes de profesionales específicamente habilitados para ello o el visado del proyecto y, si procede, la calificación del proyecto por parte de colegios profesionales.
2ª) Si se cumple el requisito establecido en la primera fase, se procederá a analizar el cumplimiento del requisito cuantitativo, esto es, que el coste total de las obras o el coste del proyecto de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación con exclusión del valor del suelo.
En el supuesto de que un proyecto de obras no pueda calificarse como de rehabilitación de acuerdo con los criterios señalados en los apartados anteriores podría ser que encajase dentro del concepto «renovación o mejora» según lo dispuesto por el artículo 91.Uno.2, número 10.º, de la Ley 37/1992,
El citado artículo establece que se aplicará el tipo impositivo del 10 por ciento a las prestaciones de servicios siguientes:
- 10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
- a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.
- b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.
- c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 40 por ciento de la base imponible de la operación.
La Dirección General de Tributos interpreta que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.Uno.2.10.º de la Ley 37/1992, deben considerarse «materiales aportados» por el empresario o profesional que ejecuta las obras de renovación o reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales que sean necesarios para llevar a cabo las correspondientes actuaciones de renovación o reforma (en particular, no tendrán la referida consideración de “materiales aportados” los andamios que el empresario que ejecuta la obra utiliza para la realización de la misma). En todo caso, como se ha indicado, el coste de dichos materiales, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, no debe exceder del 40 por ciento de la base imponible de la operación. Este límite cuantitativo trae causa de lo dispuesto por la categoría 10 bis del Anexo III de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, donde se dispone la posible aplicación por los Estados miembros de tipos reducidos a la «renovación y reparación de viviendas particulares, excluidos los materiales que supongan una parte importante del valor del servicio suministrado».
Asimismo, dicho límite debe ponerse en relación con el artículo 8.Dos.1.º de la Ley 37/1992, donde se califica como entregas de bienes a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de dicha Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por ciento de la base imponible. Por tanto, si se supera el límite del 40 por ciento, la ejecución de obra de renovación o reparación tendrá la calificación de entrega de bienes y, por consiguiente, tributará, toda ella, al tipo general del Impuesto del 21 por ciento. A estos efectos, no procede en ningún caso diferenciar, dentro de una misma ejecución de obra calificada globalmente como de entrega de bienes, la parte correspondiente al servicio que lleve consigo con el objetivo de forzar la tributación de esa parte al tipo reducido
De acuerdo con lo expuesto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 10% previsto en el artículo 91.Uno.2.10º a las ejecuciones de obra de reparación o renovación que se realicen en las condiciones indicadas en el citado precepto que tengan por destinatario a quien utiliza la vivienda para su uso particular o a una comunidad de propietarios de viviendas o mayoritariamente de viviendas. Por tanto, en este sentido, la calificación de la ejecución de obra como prestación de servicios resultará esencial para valorar la procedencia del tipo reducido. A tal efecto, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.
En general, el coste de los materiales es su precio de adquisición a terceros y, en el caso particular de que dichos materiales no sean objeto de comercialización y estos sean obtenidos por la propia entidad consultante como resultado de parte de su proceso productivo, será su coste de producción. En el caso de las actuaciones subcontratadas con terceros y a efectos del cómputo del 40 por ciento, será preciso determinar la naturaleza que dichas actuaciones (entregas de bienes o prestaciones de servicios) tienen para el empresario que materialmente las realiza. En estos casos de subcontratación, y en el supuesto de que se actúe en nombre propio, las operaciones subcontratadas tendrán, a efectos de dicho cómputo para el contratista, la misma naturaleza que tengan para ese empresario.
En relación con todo lo hasta aquí expuesto, la Dirección General de Tributos ha ido aclarando en diferentes consultas vinculantes algunas de las dudas que los contribuyentes han ido planteando. Destacaremos a continuación algunas de ellas:
1.- La instalación de aparatos elevadores (ascensores) en edificios ya construidos es una de las actuaciones que, dentro del concepto de obras análogas, han de considerarse incluidas dentro de la definición más amplia de obras de rehabilitación y, por tanto, se le aplicará el tipo impositivo del 10% cuando forme parte de un proyecto global de rehabilitación.
2.- Se considerarán incluidas dentro del concepto de renovación y reparación a que se refiere el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley 37/1992, la instalación de un ascensor en un edificio ya construido, tanto si trata de una sustitución de uno anterior o de una nueva instalación, así como su reparación, modernización o eliminación de barreras arquitectónicas, también se incluirán en dicho concepto las obras de renovación de la instalación eléctrica comunitaria o la impermeabilización de la torreta de una azotea. En este sentido, los materiales que deben computarse para determinar si la operación tiene la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios serán todos los necesarios para llevar cabo las obras de renovación o reparación correspondientes, incluidas las actuaciones subcontratadas a terceros.
3.- Las obras con instalación de un ascensor, tanto si se trata de una nueva instalación como de una sustitución, modernización o reparación, comprenden no sólo la instalación propiamente dicha del citado elemento, sino también las actuaciones accesorias o complementarias necesarias para llevar a cabo dichas obras cuando el conjunto de las mismas se contrate globalmente con la empresa instaladora y ésta las realice en nombre propio para su cliente. A estos efectos, se considerará que dichas actuaciones accesorias o complementarias no constituyen para la clientela un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones de las obras con instalación del ascensor, modernización o reparación. Además, debe considerarse que las obras propiamente dichas de instalación del ascensor y las referidas actuaciones accesorias o complementarias se encuentran tan estrechamente ligadas entre sí que, objetivamente, forman una sola operación económica indisociable, cuyo desglose resultaría artificial.
No obstante, se estaría ante un caso diferente en el supuesto de que dichas actuaciones se contrataran directamente por el promotor de las obras de instalación, modernización o reforma de un ascensor con un tercero distinto del empresario instalador. En este caso, tratándose de actuaciones independientes, cada uno de los contratistas deberá determinar por su cuenta y de forma independiente si concurren los requisitos para la aplicación del tipo impositivo del 10 por ciento contenido en el artículo 91.Uno.2.10º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Raúl Pérez Boán
Economista