La entidades sin fines de lucro son un tipo de entidades parcialmente exentas de las definidas en el artículo 9.3 de la nueva Ley del Impuesto de Sociedades (Ley 27/2014, de 27 de noviembre, publicada en el BOE de 28 de noviembre de 2014) y reguladas en el capítulo XIV del título VII de la LIS (arts. 109 a 111).
Su régimen jurídico está regulado por la Ley Orgánica 1/2002, de 22 de marzo, reguladora del Derecho de Asociación que en su artículo 13 establece que:
- Las asociaciones deberán realizar las actividades necesarias para el cumplimiento de sus fines, si bien habrán de atenerse a la legislación específica que regule tales actividades.
- Los beneficios obtenidos por las asociaciones, derivados del ejercicio de actividades económicas, incluidas las prestaciones de servicios, deberán destinarse, exclusivamente, al cumplimiento de sus fines, sin que quepa en ningún caso su reparto entre los asociados ni entre sus cónyuges o personas que convivan con aquéllos con análoga relación de afectividad, ni entre sus parientes, ni su cesión gratuita a personas físicas o jurídicas con interés lucrativo.
Por su parte, el artículo 14 establece las obligaciones documentales y contables de las asociaciones:
- Las asociaciones han de disponer de una relación actualizada de sus asociados, llevar una contabilidad que permita obtener la imagen fiel del patrimonio, del resultado y de la situación financiera de la entidad, así como las actividades realizadas, efectuar un inventario de sus bienes y recoger en un libro las actas de las reuniones de sus órganos de gobierno y representación. Deberán llevar su contabilidad conforme a las normas específicas que les resulten de aplicación.
- Los asociados podrán acceder a toda la documentación- que se relaciona en el apartado anterior, a través de los órganos de representación, en los términos previstos en la Ley Orgánica 15/1999, de 13 de diciembre, de protección de datos de carácter personal.
- Las cuentas de la asociación se aprobarán anualmente por la Asamblea General.
Pero no todas las entidades sin fines de lucro tributan según lo previsto en el capítulo XIV del título VII de la LIS. Las denominadas lado las Asociaciones de Utilidad Pública definidas en el artículo 32 de la Ley 1/2002 y cuyo régimen fiscal especial está regulado por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
Centrándonos en la asociaciones no declaradas de utilidad pública, la normativa vigente hasta 2015 (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades), el artículo 136 señalaba que estas entidades no estaban obligadas a presentar impuesto de sociedades si se cumplía el triple requisito de que:
– Los ingresos totales no superen los 100.000 euros
– El total de rentas no exentas sujetas a retención no superen los 2.000 euros; y
– El total de rentas no exentas estén sujetas a retención.
Aunque inicialmente la intención era que en la nueva LIS, este tipo de entidades estuvieran obligadas a declarar todas sus rentas exentas y no exentas, el Gobierno reculó y la Ley de Segunda Oportunidad de 28 de julio de 2015 en su artículo 7 modificó la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto de sociedades de tal manera que con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2015, el apartado 3 del artículo 124 de la LIS queda redactado de la siguiente forma:
«3. Los contribuyentes a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 del artículo 9 de esta Ley estarán obligados a declarar la totalidad de sus rentas, exentas y no exentas.
No obstante, los contribuyentes a que se refiere el apartado 3 del artículo 9 de esta Ley no tendrán obligación de presentar declaración cuando cumplan los siguientes requisitos:
a) Que sus ingresos totales no superen 50.000 euros anuales.
b) Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas no superen 2.000 euros anuales.
c) Que todas las rentas no exentas que obtengan estén sometidas a retención.»
Si llegados a este punto pensamos que el límite ha quedado fijado en los 50.000 euros nos estaremos equivocando. La Ley 48/2015, de 29 de octubre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2016, en su artículo 63, vuelve a modificar el 124.3 de la LIS elevando el límite hasta los 75.000 euros con efectos desde 1 de enero de 2015.
La problemática de estas entidades es que ha de quedar claro qué es lo que se considera actividades exentas a efectos del Impuesto de Sociedades. La Dirección General de Tributos en múltiples consultas vinculantes (V2773-15, V1087-15, V3385-14, V2562-14, V2065-14, V2395-12, V0527-12, etcétera) ha reiterado su interpretación de los actuales artículos 109 a 111 de la LIS, estableciendo que estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las rentas que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica; las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica; y las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Esto significa que si las rentas obtenidas por la asociación proceden de la realización de su objeto social o finalidad específica, y no derivan del ejercicio de una explotación económica, estarán exentas.
En el caso de que los socios abonen cuotas periódicas, si esas cuotas constituyen la contraprestación de los bienes o servicios, entregados o prestados, por la asociación, estarán afectas al ejercicio de una explotación económica y formarán parte de los rendimientos derivados de la misma, por lo que deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y tributarán de gravamen del 25% establecido para este tipo de entidades. Si por el contrario esas cuotas no están vinculadas a ningún fin específico, más allá de su empleo para los fines de la asociación, ni suponen entrega por parte de la asociación de algún producto o servicio al socio, estarán exentas.
No siempre resultará sencillo determinar si determinadas prestaciones que la asociación ofrece a sus socios están pagadas por la cuota de socio. Un indicio de que eso no sucede será que la cuota no varíe en función de los servicios recibidos o que su importe no esté directamente relacionado con el coste del servicio.
En cuanto a los gastos, todos los vinculados a desarrollo de una actividad económica serán deducibles en la medida en que cumplan los requisitos de deducibilidad exigidos por la norma. En cambio, aquellos en los que se incurra para la obtención de rentas exentas no serán deducibles. Por su parte, los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de actividades económicas respecto de los ingresos totales de la entidad.
En general el criterio de la DGT tiende a inclinarse hacia la existencia de actividad económica y en consecuencia a considerar los ingresos de la asociación como no exentos. Por ejemplo, en su consulta vinculante V1087-15 analiza una asociación creada con la finalidad de fomentar la calidad de las harinas, potenciar la agricultura, promover fórmulas de cooperación entre agricultores y agentes implicados en el sector cerealista, formar a los distintos agentes implicados y promover y gestionar una determinada marca de garantía. Para el cumplimiento de estos fines la asociación no fabricará ni comercializará productos.
Pues bien la DGT contesta lo siguiente: «En el supuesto concreto planteado, de la información suministrada en el escrito de consulta se desprende que la asociación consultante llevará a cabo el fomento de la calidad de harinas, potenciar la agricultura Zamorana y promover fórmulas de cooperación entre los agricultores, lo que determina la existencia de una explotación económica en la medida en que suponga la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Por tanto, los ingresos derivados de la prestación de tales servicios estarán sujetos y no exentos en el Impuesto sobre Sociedades. Del mismo modo, las donaciones, subvenciones o cuotas de los asociados percibidas por la asociación que se utilicen para financiar la actividad económica desarrollada por la consultante estarán sujetas y no exentas al Impuesto».
No obstante, la propia consulta advierte de que «el desarrollo y la existencia de una explotación económica que suponga la ordenación por cuenta propia de los medios materiales y humanos, son cuestiones de hecho que deberán probarse por cualquier medio de prueba válido en Derecho ante los órganos competentes de la Administración Tributaria «
Desde el punto de vista de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo aclara que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.
Por otra parte, el artículo 5 de la LIVA define el concepto de empresario o profesional y especifica que no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito (con la excepción de las sociedades mercantiles). Además, define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, definición similar a la del artículo 5 de la LIS.
Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también se aplican a las entidades sin ánimo de lucro de cualquier clase y cualquiera que sean los fines perseguidos por las mismas que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad para desarrollar una actividad empresarial, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc.. mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
No obstante, en el supuesto de que todas las operaciones realizadas por la entidad lo fueran a título gratuito, dicha entidad no tendría la consideración de empresario a efectos del Impuesto ni las operaciones por ella efectuadas estarían sujetas al mismo. Por contra, si las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la asociación se realizaran a título oneroso, tanto las realizadas a favor de sus propios socios o asociados como las efectuadas a favor de terceros, y con independencia de cuáles sean los fines perseguidos por la misma en el desarrollo de su actividad en general o en una operación en particular, estarían sujetas al impuesto.
No obstante, podría ser que alguna de las operaciones sujetas al impuesto estuvieran exentas. Así, el artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992 dispone que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
“Las prestaciones de servicios y las entregas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directamente a sus miembros por organismos o entidades legalmente reconocidos que no tengan finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean exclusivamente de naturaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas para la consecución de sus finalidades especificas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales operaciones contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos«.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la sentencia de 12 de noviembre de 1998, asunto C-149/97, establece sus criterios sobre la aplicación de la exención a una organización sin fin lucrativo que persigue objetivos de naturaleza sindical – asociación de empleados de industria del automóvil – pero que no tiene la condición de sindicato según la normativa del Reino Unido. Los apartados 19 al 21 de esta sentencia señalan que el término «sindical» que figura en dicha disposición designa específicamente una organización que tiene por objetivo principal la defensa de los intereses colectivos de sus miembros -ya sean trabajadores, empresarios, profesionales liberales u operadores que ejerzan una actividad económica dada- y su representación frente a terceros, incluidas las autoridades públicas. De este modo, un organismo sin fin lucrativo cuyo objetivo principal consiste en defender y representar los intereses colectivos de sus miembros responde al criterio de actividad de interés general en que se basan las exenciones enumeradas en la letra l) del apartado 1 de la parte A del artículo 13 de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre, del Consejo, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que permite a sus miembros disponer de una voz representativa y de fuerza en las negociaciones con terceros.
En virtud de lo anteriormente expuesto, la exención a que se refiere el artículo 132.1.l) de la Sexta Directiva (artículo 20.Uno.12º de la Ley 37/1992), es aplicable a aquellos servicios y entregas de bienes accesorias a los mismos prestados por entidades constituidas sin finalidad lucrativa para la defensa de los intereses colectivos de sus miembros y que tengan por destinatarios a dichos miembros.
Podría ser que junto a las actividades propias de su objeto social, la consultante realice otras operaciones que puedan tener por destinatarios tanto a los propios asociados como a terceros y que se facturen de forma independiente de la cuota anual fija. En estos casos y conforme a lo anteriormente expuesto, la asociación realizará operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, quedarán exentas cuando se trate de actividades realizadas para el cumplimiento de su objeto social, que tengan por destinatarios a sus asociados y por las que no se perciba una contraprestación distinta a las cuotas fijadas en los estatutos. Por el contrario, aquellas operaciones realizadas por la consultante para los asociados por las que les factura un precio independiente de la cuota anual fijada en los estatutos (cuotas extraordinarias) no pueden beneficiarse del supuesto de exención a que se refiere el artículo 20.Uno.12º de la Ley del Impuesto. Del mismo modo, no resultará aplicable la mencionada exención a aquellas actividades realizadas para terceros. Lo anterior se entiende sin perjuicio de que pudiera resultar aplicable algún otro supuesto de exención de los contemplados en el apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 en función del tipo de actividad de que se trate.
Es evidente que en estos casos la controversia está servida. La AEAT suele reconocer como exentas las cuotas abonadas por los socios en la medida en que retribuyan actividades que se puedan considerar como específicas de la asociación de que se trate para la defensa de los intereses de sus miembros, pero si la asociación lleva a cabo otras actividades que aunque se incluyan dentro de los servicios a los que da derecho la cuota de socio, para Hacienda no son actividades exentas en IVA.