El objetivo de este artículo es hacer algunas consideraciones sobre el tratamiento de las empresas familiares en el Impuesto del Patrimonio (IP) y en el de Sucesiones y Donaciones (ISD). Haremos un repaso de la normativa y nos detendremos en algunos aspectos relevantes.
En Galicia, la normativa autonómica del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se recoge en el capítulo III del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado. En su artículo 7, se regulan las reducciones de carácter objetivo, en particular la que nos interesa a efectos del presente artículo, la Reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica y de participaciones en entidades.
Esta reducción asciende al 99% y para poder aplicarla es necesario que se cumplan una serie de requisitos:
- Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha de devengo del impuesto.
- Que a la fecha de devengo del impuesto a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les fuese de aplicación la exención regulada en el apartado 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio . A estos efectos, la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad debe ser:
- Con carácter general, del 50% como mínimo, ya sea de forma individual o conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el cuarto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, la afinidad o la adopción.
- Del 5% computado de forma individual, o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el cuarto grado del fallecido, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, la afinidad o la adopción, cuando se trate de participaciones en entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 108 del Real decreto legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.
- Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.
- Que la persona adquirente mantenga lo adquirido -su valor- y cumpla los requisitos de la exención del impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo falleciese la persona adquirente o transmitiese la adquisición en virtud de pacto sucesorio con arreglo a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia.
- Que la empresa individual o la entidad haya venido ejerciendo efectivamente las actividades de su objeto social durante un periodo superior a los dos años anteriores al devengo del impuesto.
En el supuesto de que sólo se tenga derecho parcial a la exención regulada en el apartado 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio, la reducción en el ISD se aplicará en la misma proporción.
En las adquisiciones lucrativas inter vivos (donaciones), el artículo 8. Cuatro del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio señala que:
En los casos de transmisión de participaciones inter vivos de una empresa individual o de un negocio profesional o de participaciones en entidades, se aplicará una reducción en la base imponible, para determinar la base imponible, del 99 % del valor de adquisición, siempre y cuando concurran las siguientes condiciones:
- Que la persona donante tenga 65 años o más o se encuentre en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez.
- Que, si la persona donante viniese ejerciendo funciones de dirección, deje de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones en un plazo de un año desde el momento de la transmisión. A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al consejo de administración de la sociedad.
- Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre ubicado en Galicia y que se mantenga durante los cinco años siguientes al de la fecha de devengo del impuesto.
- Que en la fecha de devengo del impuesto a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les fuese de aplicación la exención regulada en el apartado 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio.
- Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, de la persona donante.
- Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención del impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo falleciese la persona adquirente o transmitiese la adquisición en virtud de pacto sucesorio con arreglo a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia. En el supuesto de que la persona donante no haya dejado de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de las funciones de dirección en el plazo del año a que se refiere la letra b) no se tendrá en cuenta para determinar el grupo de parentesco a efectos del cumplimiento en la persona adquirente de los requisitos del ejercicio de funciones directivas y remuneraciones por dicho ejercicio.
- Que la empresa individual o la entidad haya venido ejerciendo efectivamente las actividades de su objeto social durante un periodo superior a los dos años anteriores al devengo del impuesto.
Pues bien, de la lectura de lo hasta aquí expuesto podemos concluir que tanto en las donaciones como en las transmisiones mortis causa es necesario que en el momento del devengo del ISD se cumplan las condiciones para la exención del apartado 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del impuesto sobre el patrimonio. Son las siguientes:
- UNO.-Los bienes y derechos de las personas físicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que ésta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. A efectos del cálculo de la principal fuente de renta, no se computarán ni las remuneraciones de las funciones de dirección que se ejerzan en las entidades a que se refiere el número DOS de este apartado, ni cualesquiera otras remuneraciones que traigan su causa de la participación en dichas entidades. También estarán exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional de cualquiera de los cónyuges, siempre que se cumplan los requisitos del párrafo anterior.
- DOS.- La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
- Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
- Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
- Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
- Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
- Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
- No se computarán los valores siguientes:
- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
- Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
- Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
- Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
- No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
- Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
- Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número Uno anterior, es decir, si el sujeto pasivo desarrolla actividades empresariales o profesionales que generan el derecho a la exención, esos rendimientos no se tienen en cuenta a efectos del cálculo. Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
- Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Merece la pena detenerse en este último párrafo por su importancia. Nos dice que en caso de participación conjunta de un grupo familiar hasta el segundo grado, basta con que uno de los miembros realicen las funciones de dirección y gerencia y que obtengan retribuciones que representen la mayor parte de sus ingresos en el IRPF para que todos se puedan beneficiar de la exención. Pero es necesario que el que realice estas funciones tenga participación. De nada vale que en una empresa familiar el padre tenga el 100% y el hijo, que no participa, sea el que cumple con los requisitos de remuneraciones porque en ese supuesto ninguno de ellos podrá beneficiarse de la exención en el Impuesto del Patrimonio (y en consecuencia tampoco en ISD).
Se considerarán funciones de dirección, que deberán acreditarse fehacientemente mediante el correspondiente contrato o nombramiento, los cargos de: Presidente, Director general, Gerente, Administrador, Directores de Departamento, Consejeros y miembros del Consejo de Administración u órgano de administración equivalente, siempre que el desempeño de cualquiera de estos cargos implique una efectiva intervención en las decisiones de la empresa.
Téngase en cuenta también que en la regulación del Impuesto del Patrimonio el límite de parentesco para la participación conjunta es el segundo grado, pero el artículo 7 del Decreto gallego, como hemos visto anteriormente, cuando habla de la exención del artículo 8 del Impuesto del Patrimonio, matiza las participaciones a tener en cuenta a efectos del ISD. La norma autonómica no hace, por tanto, una remisión pura y simple a la aplicabilidad de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio conforme a la normativa estatal, sino que establece unos porcentajes de participación y grados de parentesco diferentes a los establecidos en la Ley 19/1991
Llegados a este punto, es importante definir cuándo es el momento del cómputo de las retribuciones por las retribuciones de dirección y gerencia. La Resolución 2/1999, de 23 de marzo, de la Dirección General de Tributos, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar da indicaciones al respecto. Dice que en el caso de una sucesión mortis causa, si las funciones de dirección y gerencia estaban siendo realizadas por el causante, al interrumpirse el período impositivo del IRPF con el fallecimiento, habrá que atender a las retribuciones de ese período, es decir, a las obtenidas desde el 1 enero hasta la fecha de fallecimiento. En el caso de que las desarrollase el causahabiente, puesto que no es el que fallece, no hay interrupción del periodo impositivo en renta, ni tampoco se puede tener en cuenta el plazo que va desde el fallecimiento hasta el final de ese ejercicio. En este supuesto, se debe atender a los datos del año anterior.
El Tribunal Supremo no comparte el criterio interpretativo de Tributos y en la Sentencia 6122/2013 de 16 de diciembre de 2013, sostiene que a la hora de acomodar un impuesto instantáneo como es el ISD con otros dos impuestos periódicos como el IP y el IRPF, el momento determinante para comprobar si concurren los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable en el ISD ha de ser el devengo del impuesto, es decir el del fallecimiento del causante y que en consecuencia hay que estar a las condiciones del momento del fallecimiento y computar las retribuciones hasta ese momento. De no hacer esta interpretación, sostiene el Alto Tribunal, podrían darse situaciones absurdas como la de permitir aplicar la reducción de la base liquidable a casos en los que concurriendo los requisitos exigidos en el heredero en el periodo impositivo de renta anterior al año en que se produjo el fallecimiento, no se dieran en el momento en que acaeció el deceso. Por el contrario, haría inviable la aplicación de la reducción en aquellas empresas familiares constituidas o puestas en funcionamiento en el mismo año del fallecimiento del causante; en estos casos la referencia al «ejercicio anterior» impediría la reducción de la base, a pesar de que en la fecha del devengo del impuesto sobre sucesiones (el momento del fallecimiento) un miembro del grupo familiar desarrollase esas tareas pero no durante el ejercicio anterior, y por ello, no pudiera beneficiarse de la reducción. Por ello, el TS dice que el cómputo debe realizarse en el momento del fallecimiento.
En lo que a la exención del Impuesto de Patrimonio se refiere, las cosas están más claras. El desarrollo de la exención en patrimonio se llevó a cabo en el Real Decreto 1704/1999, se 5 de noviembre (BOE de 6 de 5 noviembre). Para la aplicación de la exención en patrimonio, el criterio determinante para valorar la concurrencia de los requisitos es el del devengo, y así lo ha reconocido la propia Administración tributaria, como quedó reflejado en la respuesta que la Dirección General de Tributos dio a la consulta V0045-07, de 10 de enero de 2007. En esa consulta se dijo que la circunstancia relevante para la procedencia de la exención es de orden fáctico y no es otra que, a la fecha de devengo del impuesto patrimonial, se cumplan las condiciones del artículo 4.Ocho.Dos de la Ley y, en particular, los requisitos que establece la letra c) respecto de la persona que desempeñe efectivamente las funciones directivas de la entidad.
En resumen, aunque las reducciones en la base imponible del ISD van ligadas a la exención en el Impuesto del Patrimonio, y no es posible aplicarlas si en la fecha del devengo -fecha de la donación o del fallecimiento- no se cumplen los requisitos para beneficiarse de dicha exención, hay matices a la hora de confrontar el cumplimiento de todos los requisitos, y el juego de ambas normativas deja abiertos supuestos que son objeto de controversia y cuyo análisis excede del contenido de este artículo. En todo caso, es primordial es una buena planificación previa para evitar desenlaces no deseados y costes excesivos.
