El TEAC venía manteniendo, (RG 5806/2023 y 6496/2022 de 22/02/2024) que, en los supuestos en que la Inspección hubiera aplicado la Teoría del Vínculo, en caso de que se hubiera diferenciado por la Inspección la percepción de retribuciones por estricta condición de consejero (relación mercantil) y la percepción de retribuciones por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría determinarse la no deducibilidad de las primeras en caso de que dichas retribuciones no estuvieran previstas en los estatutos.
Sin embargo, argumenta el TEAC, este criterio debe entenderse superado a la vista de la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), en que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, era la siguiente:
«1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.»
El Alto Tribunal concluyó que, siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, puesto que «…son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.»
En consecuencia aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.
En esta sentencia el Alto Tribunal señala que la denominada «Teoría del Vínculo» en el ámbito fiscal o tributario, se ha visto superada por el mismo Tribunal Supremo y, en consecuencia, debe ser rechazada. Así, en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 27/06/2023 (recurso de casación n.º 6442/2021), por la que se resuelve un recurso cuya cuestión con interés casacional a resolver era: «Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas, contabilizadas y previstas en los estatutos de la sociedad, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas, o si, por el contrario, al tratarse de una sociedad integrada por un socio único, no es exigible el cumplimiento de este requisito o, aun siéndolo, su inobservancia no puede comportar la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad», se refiere a esa doctrina en los términos siguientes:
«SÉPTIMO.- Alguna consideración sobre la denominada teoría del vínculo y su aplicación al caso.
Conforme a esa teoría, cuando en una persona concurre la doble consideración de trabajador por cuenta ajena y administrador -así, en el caso debatido de que tenga suscrito un contrato que puede considerarse, partamos de la idea, de alta dirección (…) y de manera simultánea ostente un cargo de administrador en la empresa (lo que también sucede), entonces entra en juego la llamada teoría del vínculo.
Tal doctrina, que no conoce reflejo en la legislación fiscal, despliega sus efectos en el ámbito de la relación del trabajador-administrador con la empresa, lo que impide que, en tal caso, por la naturaleza del vínculo -se hace predominar entonces la naturaleza mercantil, por superponerse a la laboral, ya que se pierde entonces la esencia de la ajenidad- la jurisdicción social no sería competente para conocer de los conflictos suscitados en el seno de esa relación. La competencia recaería en la jurisdicción mercantil.
Ahora bien, al margen de toda otra consideración, no parece que tal doctrina afecte a nuestro caso. Aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será – nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa. Así lo hemos dicho reiteradamente y hemos de mantenerlo.
Habría de preguntarse, atendida esa especie de absorción normativa, qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí».
El Tribunal Supremo fija como jurisprudencia que:
«…las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible (artículo 14.1.e) TRLIS) por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre que de los estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución», añadiendo, que «en el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general»
Fundamento de Derecho Séptimo: «aun admitiendo la teoría del vínculo, o el predominio de la vertiente mercantil sobre la laboral, la retribución que nos ocupa no será -nunca- una liberalidad no deducible si es real, efectiva, probada, contabilizada y onerosa (…;) Habría de preguntarse (…;) qué sucedería si el cargo de administrador fuera previsto estatutariamente como gratuito. En tal caso, no parece lógico que la parte de la retribución que percibiría el administrador como trabajador -y que sería además objeto de retención- no pudiera ser deducida por la empresa pagadora. Quiere ello decir que la consecuencia basada en la llamada teoría del vínculo, que despliega sus efectos en el seno de la relación interna o intrasocietaria, llevada al terreno de lo tributario que aquí nos ocupa, conduciría a un resultado totalmente absurdo si no se aplica con prudencia y cautela, examinando las peculiaridades de cada caso, operación que no se ha realizado aquí».
Tales argumentaciones y conclusiones se reproducen en una nueva sentencia de fecha 02/11/2023 (recurso de casación 3940/2022) en la que el TS reitera la doctrina casacional que fijó en su sentencia de 27/06/2023 (recurso de casación 6442/2021), en relación con la deducibilidad en IS de las retribuciones satisfechas por las funciones de un alto directivo derivadas de un contrato de alta dirección que también tenía la condición de administrador.
El TS en su sentencia de 02 de noviembre fija su criterio acogiendo expresamente la doctrina casacional sentada en su citada sentencia de 27/06/2023 y transcribiendo íntegramente los fundamentos jurídicos 4º a 10º de esta última, para concluir:
«La retribución satisfecha por unos servicios reales, efectivos y no discutidos en el procedimiento, derivados de un contrato de un alto directivo que, a su vez, forma parte del Consejo de Administración, no puede considerarse una liberalidad, «sea o no aplicable la llamada doctrina del vínculo».
En atención a todo lo anterior, el TS da respuesta a la cuestión casacional en el siguiente sentido:
«(…;) resultan deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las retribuciones satisfechas a los Directores Generales de las sociedades, con contrato laboral de alta dirección que, al mismo tiempo, formen parte como vocales de los Consejos de Administración de las mismas, siempre y cuando correspondan con una prestación de servicios reales, efectivos y no discutidos».
Continua el TEAC su repaso a la jurisprudencia más reciente del TS haciendo referencia a la sentencia de fecha 18/01/2024 (rec nº 4378/2022), en la que concluye que «(…) las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas».
Y finalmente hace mención a la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022) en la que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, la siguiente:
«1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.
2. Determinar si, conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, es admisible que un gasto salarial que esté directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible o si, por el contrario, dicha correlación excluye tal calificación en todo caso.
3º) Identificar como normas jurídicas que, en principio, habrán de ser objeto de interpretación, el artículo 14.1.e) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo; el artículo 130 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre; y el artículo 217 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, en su versión primigenia.»
Concluyendo en su Fundamento de Derecho Cuarto:
«CUARTO. Sobre las cuestiones de interés casacional y el caso concreto enjuiciado.
«Las cuestiones de interés casacional seleccionadas en el auto de admisión, es evidente, han sido despejadas en la doctrina jurisprudencial que anteriormente hemos transcrito; de lo dicho en el anterior fundamento cabe concluir que las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, su no previsión en los en los estatutos sociales, y su incumplimiento no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y, sin más, la improcedencia de su deducibilidad; conforme al principio de correlación de ingresos y gastos, el párrafo segundo del art. 14.1.e) del TRLIS y la jurisprudencia que los interpreta, no es admisible que un gasto salarial que está directamente correlacionado con la actividad empresarial y la obtención de ingresos sea calificado de donativo o liberalidad no deducible.
Después de este repaso a la jurisprudencia reciente del TS, el TEAC la aplica al caso objeto de la reclamación económico administrativa concluyendo que:
Este Tribunal venía manteniendo, (RG 5806/2023 y 6496/2022 de 22/02/2024) que, en los supuestos en que la Inspección hubiera aplicado la Teoría del Vínculo, en caso de que se hubiera diferenciado por la Inspección la percepción de retribuciones por estricta condición de consejero (relación mercantil) y la percepción de retribuciones por el ejercicio de funciones ejecutivas (relación laboral de alta dirección), podría determinarse la no deducibilidad de las primeras en caso de que dichas retribuciones no estuvieran previstas en los estatutos. Sin embargo, este criterio debe entenderse superado a la vista de la reciente STS de 13-03-2024 (rec. nº 9078/2022), en que la cuestión que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, era la siguiente:
«1. Determinar si las retribuciones que perciban los administradores de una entidad mercantil, acreditadas y contabilizadas, constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las mismas no estuvieran previstas en los estatutos sociales, según su tenor literal, o si, por el contrario, el incumplimiento de este requisito no puede comportar, en todo caso, la consideración de liberalidad del gasto y la improcedencia de su deducibilidad.»
Podemos determinar que, siendo las retribuciones del administrador onerosas, en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben ser consideradas en su totalidad como un gasto fiscalmente deducible, puesto que, como señala el TS:
«…son retribuciones, onerosas, que en cuanto han sido acreditadas y contabilizadas, deben considerarse gastos deducibles, sin que su no previsión estatutaria per se le haga perder esta condición, en tanto que por ese sólo hecho no se ha de considerar un acto contrario al ordenamiento jurídico, con el alcance que este tribunal Supremo, antes se ha transcrito pronunciamientos al respecto, le ha dado a dicha expresión.»
Por lo que, de acuerdo con lo anterior, aun cuando se determinara qué retribuciones son las percibidas por la estricta condición de consejero (relación mercantil), la falta de previsión estatutaria por sí sola no conlleva su no deducibilidad fiscal.
