El artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (RIRPF), determina cuales son las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, incluyendo entre las mismas los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos.
El sometimiento genérico a retención de estos rendimientos se ve complementado por lo dispuesto en la letra g) del apartado 3 del mismo precepto reglamentario, que excepciona de la obligación de practicar retención o ingreso a cuenta, entre otros, los siguientes supuestos:
1º. Cuando se trate de arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados.
(…)».
En el supuesto de que sea una empresa la que arrienda un inmueble que va a destinar a su uso como vivienda por parte del administrador (constituyendo, por tanto, una retribución en especie) cabría plantearse si es de aplicación la excepción anterior. La respuesta que ha dado la Dirección General de Tributos (DGT), en consultas como la V1565-18 de 6 de junio de 2018, es que no. La inexistencia de una relación laboral en los términos del artículo 1 del Real Decreto Legislativo 2/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, determina que no resulte de aplicación la excepción prevista para el arrendamiento de vivienda por empresas para sus empleados, por lo que la sociedad arrendataria deberá practicar retención sobre los rendimientos satisfechos conforme a los citados artículos 75 y 76 del RIRPF.
En cuanto al IVA, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que estarán exentas del impuesto los arrendamientos que tengan por objeto «b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas (…). La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…).
e’) Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
f’) Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.
(…)».
En relación con la aplicación de la exención al arrendamiento de vivienda cuando el arrendatario no sea el usuario de dicha vivienda porque permita el uso a otra persona, se ha pronunciado la DGT, entre otras, en la consulta número V4618-16, en la que se indica que “cuando el arrendatario de una vivienda no tiene la condición de empresario o profesional, pues realiza exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, como señala el artículo 5, apartado uno, letra a) párrafo segundo, de la Ley 37/1992, o actúa, por cualquier otra razón, como consumidor final, ya sea persona física, ya sea una persona jurídica, el arrendamiento de la vivienda estará exento, sin perjuicio de que este consumidor final permita el uso de la vivienda a otras personas”.
Y el del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en sus resoluciones de fecha 15 de diciembre de 2016, 00/03856/2013/00/00 y 00/03857/2013/00/00, sentó doctrina respecto a la aplicación de la referida exención al arrendamiento de una vivienda a una entidad jurídica que no lo destina directa y efectivamente a dicha finalidad, sino que cede su uso a un tercero. De acuerdo con la dicción del artículo 20.Uno.23º letra b) de la Ley del IVA, la exención se aplica a los arrendamientos destinados únicamente a vivienda del propio arrendatario, siempre que no se subarriende en todo o en parte.
La cuestión fundamental era determinar si dicho subarrendamiento debe producirse en un momento posterior a la celebración del contrato de arrendamiento, o lo que es lo mismo, si dentro del ámbito de la exención pueden incluirse aquellos supuestos en los, siendo el arrendatario una persona jurídica, de manera concreta y específica, en el propio contrato de arrendamiento, figure ya la persona o personas usuarias últimas del inmueble, de manera que se impida el subarrendamiento o cesión posterior a personas ajenas a aquellas designadas en el contrato de arrendamiento; no facultándose al arrendatario ni a subarrendar o ceder la vivienda ni a designar con posterioridad a la firma del contrato a las personas físicas usuarias del inmueble, no teniendo la posibilidad de que la vivienda se destine a su utilización por distintas personas físicas durante la vigencia del contrato de arrendamiento.
Y la conclusión a la que llega el Central es que la dicción del precepto y finalidad de la exención deben permitir incluir este supuesto en la norma, dado que con ello no se violenta ni su ámbito de aplicación ni la finalidad perseguida por el legislador. En este sentido se deduce que lo que se pretende con la exención es que la finalidad del contrato de arrendamiento debe ser únicamente servir de vivienda a una concreta persona, es decir, que cuando se acredita que no existe un negocio jurídico posterior al contrato de arrendamiento por el que se cede el uso de la vivienda (porque se concreta la persona física o personas físicas que van a ocupar el inmueble destinado a vivienda), y que por ello no puede destinarse a residencia de otra persona, cualquiera que sea su título o el motivo de la cesión, debe incluirse la operación dentro del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
El mismo tratamiento sería aplicable en el caso del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), puesto que la regulación contenida en el art.50.Uno.23.b) de la Ley 4/2012, de 25 de junio, de medidas administrativas y fiscales es similar.
