La Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su artículo 7 referido a rentas exentas, incluye la letra p la relativa a los rendimientos del trabajo que se perciben por haber realizado de manera efectiva trabajos en el extranjero:
«p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.
La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impuesto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.»
El artículo 6 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece las reglas para calcular la renta exenta:
«Artículo 6. Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero.
(…)
2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.
Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.
(…)»
Esta exención ha dado lugar a numerosa y relevante jurisprudencia y doctrina administrativa, en particular, en lo que se refiere a la controversia en cuanto al cómputo de la parte proporcional de las retribuciones generales exentas. La AEAT defendía que el cálculo en función del número total de días al año y ello aunque la relación la laboral en virtud de la cual el trabajador se hubiera desplazado al extranjero tuviese una duración inferior al año. Así lo puso de manifiesto la Dirección General de Tibutos (DGT) en consultas como la V0501-11, V1031-16 y V0730-19.
Sobre esta cuestión se había manifestado el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC)en resoluciones de 14 de septiembre de 2023 (RG 08/11660/2022 y RG 08/05701/2022 y acumuladas) y el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en resolución de 28 de septiembre de 2021 recaída en la reclamación económico-administrativa n.º 12/01429/2020 y de 15 de octubre de 2021 recaída en la reclamación económico-administrativa n.º 03/04873/2020.
El TEAR de Cataluña, en sintonía con lo señalado por la DGT, entiendía que el cálculo proporcional debe realizarse considerando la totalidad de días del año (365 o 366 si es bisiesto) y sobre el total de retribuciones percibidas. Y ello con independencia de que las retribuciones provengan de distintos pagadores, de que el obligado no obtenga retribuciones durante todo el período impositivo, o de que parte de los trabajos realizados no se encuentren implicados en desplazamientos al extranjero.
Por el contrario, el criterio mantenido por el TEAR de la Comunidad Valenciana (TEARV), considera aplicable la exención a aquellas retribuciones no específicas con arreglo a un criterio de reparto proporcional sobre el total de retribuciones obtenidas respecto del mismo pagador, durante la parte del período impositivo en la que se hayan percibido rendimientos y en relación con aquellos trabajos implicados en desplazamientos al extranjero. Ello implica que no necesariamente se efectúe dicho reparto proporcional sobre el número total de días al año, sino que, dependerá de las concretas circunstancias.
El Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución 8685/2023 de 19/07/2024 unifica criterio apoyando la tesis de TEAR valenciano en el sentido de que a efectos de realizar el cálculo proporcional de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se tomará en el denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de los citados rendimientos. En caso contrario, se deberá atender al tiempo de prestación del servicio con el citado pagador durante el período impositivo analizado. En el caso de que el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención correspondiente a las retribuciones no específicas se realizará individualizadamente para cada uno de los pagadores en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones por él abonadas así como el tiempo de vigencia, en cada período impositivo, de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación agregada del límite cuantitativo de 60.100 euros.
En definitiva, el cálculo proporcional de la exención correspondiente a los rendimientos no específicos percibidos debe realizarse pagador a pagador y en atención al tiempo que, durante el año natural, ha existido con éste esa relación de dependencia o ajenidad.
Este criterio de reparto proporcional es el más coherente si se lleva a cabo una interpretación teleológica de la norma que persigue es exonerar de gravamen aquellos rendimientos que retribuyen trabajos realizados en el extranjero. En cuanto a los efectos para el contribuyente, la propia Resolución del TEAC incluye varios ejemplos numéricos muy gráficos sobre los efectos de una u otra interpretación:
Ejemplo 1.1: El trabajador sólo ha trabajado el último trimestre del año (92 días), en el extranjero 30 días. Salario total 10.000 euros.
1ª interpretación (criterio TEARV):
La parte del salario que corresponde a esos días de trabajo en el extranjero es: 10.000 x 30/92 = 3.260,87
2ª interpretación (criterio DGT y TEARC):
10.000 x 30/365 = 821,92
Ejemplo 1.2: El trabajador ha trabajado a partir del segundo trimestre del año (275 días), en el extranjero 30 días. Salario total 10.000 euros
1ª interpretación (criterio TEARV):
La parte del salario que corresponde a esos días de trabajo en el extranjero es: 10.000 x 30/275 = 1.090,90
2ª interpretación (criterio DGT y TEARC):
10.000 x 30/365 = 821,92
Si el trabajador presta servicios a una única empresa durante el ejercicio, la intepretación del TEARV es más favorable a sus intereses puesto que el denominador es inferior.
Ejemplo 2.1: El trabajador ha trabajado 185 días para A y 180 para B. En el extranjero 30 días para B. Salario A 100.000€, salario B 20.000€.
1ª interpretación (criterio TEARV):
La parte del salario que corresponde a esos días de trabajo en el extranjero es: [20.000 x 30/180 = 3.333,33]
2ª interpretación (criterio DGT y TEARC):
[(100.000 + 20.000) x 30/365 = 9.863,01]
Ejemplo 2.2: El trabajador ha trabajado 185 días para A y 180 para B. En el extranjero 30 días para B. Salario A 20.000€, salario B 100.000€.
1ª interpretación (criterio TEARV):
La parte del salario que corresponde a esos días de trabajo en el extranjero es: [100.000 x 30/180 = 16.666,67]
2ª interpretación (criterio DGT y TEARC):
[(100.000 + 20.000) x 30/365 = 9.863,01]
En caso de que el trabajador preste servicios a diferentes empresas durante el ejercicio la nueva int,erpretación podría llegar a ser más desfavorable para el contribuyente. Es el caso del ejemplo 2.1, aunque se trata de un supuesto en el que el trabajador presta servicios en dos empresas diferentes durante el ejercicio, y por períodos prácticamente iguales, pero el salario de la que le envía al extranjero es sustancialmente inferior, lo cual no parece demasiado realista. Es cierto que en ese ejemplo no se están considerando las retribuciones específicas -que podrían compensar las menores retribuciones generales -pero estando 30 días en el extranjero no parece que sea el caso. Nótese que en ese mismo ejemplo si considerásemos un salario en la empresa B de 60.000 euros el cálculo de la retribución exenta de acuerdo con el criterio que se ha impuesto ascendería a 60.000×30/180=10.000€.
