El apartado 8 del artículo 8 de del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (TRLRPFP), establece:
“8. Los partícipes sólo podrán hacer efectivos sus derechos consolidados en los supuestos de desempleo de larga duración o de enfermedad grave. Reglamentariamente se determinarán estas situaciones, así como las condiciones y términos en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en tales supuestos.
Asimismo, los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. La percepción de los derechos consolidados en este supuesto será compatible con la realización de aportaciones a planes de pensiones para contingencias susceptibles de acaecer. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso. Reglamentariamente se establecerán las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos previstos en este párrafo.
En todo caso, las cantidades percibidas en los supuestos previstos en los párrafos anteriores se sujetarán al régimen fiscal establecido por la Ley para las prestaciones de los planes de pensiones. […]»
Por su parte, la disposición transitoria séptima del TRLRPFP dispone:
“1. A efectos de lo previsto en el apartado 8 del artículo 8 de esta Ley sobre disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones a planes de pensiones realizadas con al menos diez años de antigüedad, los derechos derivados de aportaciones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015, con los rendimientos correspondientes a las mismas, serán disponibles a partir del 1 de enero de 2025.
Reglamentariamente se establecerán las condiciones, términos y límites en que podrán hacerse efectivos los derechos consolidados en los supuestos previstos en esta disposición. […]»
En este sentido, el Reglamento de planes y fondos de pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero (RPFP) establece en el artículo 9, relativo a los supuestos excepcionales de liquidez, en su apartado 4:
“4. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema individual y asociado podrán disponer anticipadamente del importe, total o parcial, de sus derechos consolidados correspondiente a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad. Los partícipes de los planes de pensiones del sistema de empleo podrán disponer de los derechos consolidados correspondientes a las aportaciones y contribuciones empresariales realizadas con al menos diez años de antigüedad, si así lo permite el compromiso y lo prevén las especificaciones del plan y con las condiciones o limitaciones que éstas establezcan en su caso. […]».
Asimismo, la disposición transitoria séptima del RPFP dispone:
“1. A efectos de lo previsto en el artículo 8.8 del texto refundido de la ley y en el artículo 9.4 de este reglamento, sobre disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones a planes de pensiones realizadas con al menos diez años de antigüedad, y de conformidad con lo establecido en la disposición transitoria séptima de dicho texto refundido, los derechos derivados de aportaciones a planes de pensiones efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2015, con los rendimientos correspondientes a las mismas, serán disponibles a partir del 1 de enero de 2025 […]”.
En el ámbito tributario, el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF, establece que , en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:
“3.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva (UE) 2016/2341 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 14 de diciembre de 2016, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.
Asimismo, las cantidades percibidas en los supuestos contemplados en el artículo 8.8 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tendrán el mismo tratamiento fiscal que las prestaciones de los planes de pensiones.»
Por su parte, la disposición transitoria duodécima de la LIRPF establece un régimen transitorio aplicable a los planes de pensiones en los siguientes términos:
“[…]
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir del 1 de enero de 2007, por la parte correspondiente a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y, en su caso, aplicar la reducción prevista en el artículo 17 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006.
[…]
4. El régimen transitorio previsto en esta disposición únicamente podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas en el ejercicio en el que acaezca la contingencia correspondiente, o en los dos ejercicios siguientes.
No obstante, en el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2011 a 2014, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta la finalización del octavo ejercicio siguiente a aquel en el que acaeció la contingencia correspondiente. En el caso de contingencias acaecidas en los ejercicios 2010 o anteriores, el régimen transitorio solo podrá ser de aplicación, en su caso, a las prestaciones percibidas hasta el 31 de diciembre de 2018.»
El apartado 4 de la disposición transitoria duodécima fue añadido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, el cual entró en vigor el 1 de enero de 2015 y es de aplicación a las prestaciones percibidas a partir de 2015.
El artículo 17.2 b) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (vigente a 31 de diciembre de 2006), establecía la posibilidad de aplicar la siguiente reducción:
“b) El 40 por 100 de reducción en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 16.2.a) de esta Ley, excluidas las previstas en el apartado 5º, que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación. El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez”.
De todo lo anterior se desprende que las prestaciones de planes de pensiones se consideran rendimientos del trabajo a efectos del IRPF que deben ser objeto de integración en la base imponible general y, además, si la prestación se percibe en forma de capital, podrá aplicarse la reducción del 40 por 100 a la parte de la prestación que corresponda a aportaciones realizadas hasta el 31 de diciembre de 2006, siempre que hayan transcurrido más de dos años entre la primera aportación al plan de pensiones y la fecha de acaecimiento de la contingencia y la misma se perciba en el plazo señalado en la disposición transitoria duodécima antes transcrita. Si la prestación se percibe combinando pagos de cualquier tipo con un pago en forma de capital, podrá aplicarse la citada reducción a la parte de la prestación que se cobre en forma de capital.
Por tanto, para aplicar la citada reducción es preciso determinar en qué ejercicio debe entenderse acaecida la contingencia que da derecho al cobro de la prestación.
La Dirección General de Tributos (DGT) en su consulta vinculante V2524-24 de fecha 10/12/2024, señala que tanto el apartado 8 del artículo 8 del TRLRPFP, como el artículo 17.2.a) 3.ª de la LIRPF, prevén la aplicación del régimen fiscal establecido para las prestaciones de los planes de pensiones a los supuestos de liquidez de los derechos consolidados contemplados en el mencionado artículo 8.8 del TRLRPFP. Por tanto, siempre que se cumplan los requisitos exigidos para su aplicación, la reducción del 40 por 100 prevista en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF podrá ser aplicable a las prestaciones de planes de pensiones percibidas en forma de capital en el supuesto de disposición anticipada de derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad.
En relación con las condiciones que dan lugar al supuesto de disposición anticipada y, por tanto, el momento en que dicho supuesto se entiende producido, es necesaria la voluntad expresa del partícipe de disponer de los derechos consolidados para que se produzca el supuesto de disposición anticipada a partir de los diez años previsto en la normativa actual. Por tanto, no sólo el transcurso de al menos 10 años es condición necesaria para entender producido este supuesto excepcional de liquidez; es preciso, además, que se solicite la disposición anticipada, de forma expresa, por parte del participe.
Se plantea en esta consulta la posibilidad de aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria duodécima de la LIRPF en caso de disposición anticipada de los derechos consolidados correspondientes a aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y posibilidad de aplicación de dicho régimen a futuros cobros por otras contingencias o supuestos excepcionales de liquidez. La DGT hace una doble lectura. En el primer caso, considerando que la finalidad primordial de los planes de pensiones es atender las contingencias a que se refiere el artículo 8.6 del TRLRPFP, en caso de poder disponerse anticipadamente de los derechos consolidados en planes de pensiones por corresponderse con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y simultáneamente se pudiera percibir la prestación por el acaecimiento de alguna contingencia, a efectos fiscales se entendería que se percibe la prestación correspondiente a dicha contingencia. Por tanto, si se aplicase la reducción del 40 por 100, posteriormente no podría aplicarse nuevamente por esa misma contingencia.
Por otro lado, en caso de poder disponerse anticipadamente de los derechos consolidados en planes de pensiones por corresponderse con aportaciones realizadas con al menos diez años de antigüedad y simultáneamente se cumplieran los requisitos para el cobro de los derechos consolidados por los supuestos excepcionales de liquidez de enfermedad grave o desempleo de larga duración previstos en la normativa de planes de pensiones, si se aplicase la reducción del 40 por 100 por la disposición anticipada de derechos consolidados, posteriormente resultaría aplicable la reducción del 40 por 100 por el supuesto excepcional de liquidez que concurra, siempre que se cumpla lo establecido en la disposición transitoria duodécima de la LIRPF y, en particular, que las cantidades se perciban dentro del plazo señalado en la misma.
