La consulta tributaria V1621-25, de 15 de septiembre de 2025, analiza esta cuestión. Se trata de un empresario o profesional dedicado a la actividad inmobiliaria y, por tanto, sus entregas de bienes están sujetas a IVA, sin perjuicio de analizar si procede o no la exención.
De acuerdo con el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 (LIVA), están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.
En consecuencia, si la transformación del local el vivienda tiene consideración de rehabilitación, la entrega posterior estará sujeta y no exenta.
El propio artículo 20.Uno.22º.B) LIVA nos da las claves de lo que hay que entender como rehabilitación a efectos de este impuesto:
B) A los efectos de esta ley, son obras de rehabilitación de edificaciones las que reúnan los siguientes requisitos:
1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.
2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.
Se considerarán obras análogas a las de rehabilitación las siguientes:
a) Las de adecuación estructural que proporcionen a la edificación condiciones de seguridad constructiva, de forma que quede garantizada su estabilidad y resistencia mecánica.
b) Las de refuerzo o adecuación de la cimentación así como las que afecten o consistan en el tratamiento de pilares o forjados.
c) Las de ampliación de la superficie construida, sobre y bajo rasante.
d) Las de reconstrucción de fachadas y patios interiores.
e) Las de instalación de elementos elevadores, incluidos los destinados a salvar barreras arquitectónicas para su uso por discapacitados.
Se considerarán obras conexas a las de rehabilitación las que se citan a continuación cuando su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada:
a) Las obras de albañilería, fontanería y carpintería.
b) Las destinadas a la mejora y adecuación de cerramientos, instalaciones eléctricas, agua y climatización y protección contra incendios.
c) Las obras de rehabilitación energética.
Se considerarán obras de rehabilitación energética las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.
Recordemos que para poder computar las obras conexas dentro del límite del 50% es necesario que su coste total sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a éstas (DGT V430/2016) y estén vinculadas de forma indisociable a las de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas y, en su caso, de las obras análogas a estas y no consistan en el mero acabado u ornato de la edificación ni en el simple mantenimiento o pintura de la fachada.
Es el interesado quien tiene la obligación de probar si se dán o no estás circunstancias, aportando proyectos técnicos, informes profesionales o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho para defender su criterio.
Si las obras se califican como de rehabilitación, entonces operará la inversión del sujeto pasivo del artículo 84.Uno.2º f) LIVA al tratarse de ejecuciones de obra consecuencia de contratos formalizados directamente con el contratista y tener la obra en su conjunto la consideración de construcción o rehabilitación. En caso contrario, si las obras no se califican como rehabilitación, no operaría la inversión del sujeto pasivo.
En cuanto al tipo de gravamen de la entrega de la vivienda, si la entrega está sujeta y no exenta, el tipo impositivo será del 10% si el inmueble es objetivamente apto para su utilización como tal (art. 91.Uno.1.7º LIVA). En este punto, es importante destacar el cambio de criterio administrativo tras la STS 82/2025, de 28 de enero de 2025, rec. n.º 3389/2023, no siendo imprescindible disponer de cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación sino que, de acuerdo con la jurisprudencia del Alto Tribunal, lo determinante es que «(…) Conforme a la noción usual del término, es preciso que se trate de aptitud para el destino «a habitación o moradas de una persona física o familia, constituyendo su hogar o sede de su vivienda doméstica».
Finalmente, si la transformación del local en vivienda no fuese considerada rehabilitación, la transmisión posterior sería una segunda/ulterior entrega sujeta pero exenta de IVA. Implicaciones:
1.- Si se compra el local para transformar en vivienda y vender, no es posible renunciar a la exención en la compra, con lo cual quedaría sujeta a TPO.
2.- El IVA de la reforma no sería deducible.
3.- Se aplicaría el tipo general del 21%. Esto es así puesto que la Ley del IVA establece en su artículo 91.Uno.3.1º que se aplicará el tipo de gravamen reducido del 10% a «Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados». Si no se cumple el requisito de la rehabilitación se cae la posibilidad de aplicar el tipo reducido. Tampoco sería de aplicación el artículo 91.Uno.2.10.º LIVA puesto que está reservado a actuaciones de renovación o reparación de viviendas en las que el destinatario sea persona física que no actúe como empresario o profesional y comunidades de propietarios.
